W polskim systemie prawnym podatnicy często napotykają na liczne problemy związane z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Jednym z przykładów jest estoński CIT, pozwalający przedsiębiorcom zatrzymywać zyski w firmie w celu inwestowania, poprawy kondycji przedsiębiorstwa lub budowania rezerw. Jednakże, mimo, że stosowanie estońskiego CIT jest dobrowolne i zależy od decyzji samego podatnika, istnieje wiele warunków, które ograniczają możliwość skorzystania z tego rozwiązania. Ponadto, kwestie związane z ukrytymi zyskami i innymi pojęciami charakterystycznymi dla tego sposobu opodatkowania stanowią nieustanne źródło sporów z organami podatkowymi.
Problem ukrytych zysków okiem fiskusa i sądów administracyjnych
Przedsiębiorstwo miało wątpliwości odnośnie do wynagrodzenia prokurenta spółki, która jest również wspólnikiem oraz aut osobowych w działalności mieszanej użytkowanych przez pracowników firmy.
Zdaniem organów podatkowych wynagrodzenie prokurenta stanowi „ukryty zysk”, a zatem podlega opodatkowaniu estońskim CIT. Fiskus argumentował swoją decyzję, powołując się na art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, w ramach którego środki niestanowiące wynagrodzenia zaliczają się w całości do ukrytych zysków. Natomiast w zakresie aut osobowych, organ stwierdził, że należy zaliczyć 50% wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych do wydatków stanowiących „ukryte zyski” i tym samym opodatkować je odpowiednią stawką podatkową w estońskim CIT.
WSA w Gdańsku w wyroku z 18 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/22) podtrzymał stanowisko fiskusa w kwestii wynagrodzenia prokurenta, zaliczając je do ukrytych zysków i nakazując je opodatkować odpowiednią stawką podatkową w estońskim CIT. Natomiast w kwestii używania aut osobowych przez pracowników, WSA wydał inne rozstrzygnięcie. Sąd uznał, że wydatki poniesione w 2022 r. z tytułu amortyzacji oraz utrzymania samochodu można było zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
Sprawa następnie trafiła przed NSA. W wyroku z 11 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 93/23). Sąd stwierdził, że w latach 2021–2022 oraz aktualnie wydatki oraz odpisy amortyzacyjne związane z wykorzystywaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez wspólników (również, gdy byli pracownikami spółki), należy traktować jako dochód z tytułu ukrytych zysków. Natomiast mając na uwadze wykładnię sądów administracyjnych dotyczącą pracowników Spółki, można zauważyć, że wykorzystywanie przez pracowników do celów mieszanych samochodów służbowych w 2022 r., nie generowało tzw. „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”. Powyższy wyrok może z pewnością wpłynąć na ewentualne korekty deklaracji za 2022 r.
Wniesienie aportu a moment rozpoczęcia stosowania estońskiego CIT
W niniejszym kontekście istotne jest odwołanie się do problemów, z jakimi borykają się podatnicy oraz braku jednolitej wykładni przepisów prawa podatkowego w polskim systemie prawnym.
Art. 28k ustawy o CIT stanowi, że przedsiębiorcy nie mogą skorzystać z estońskiego CIT przez okres 24 miesięcy od powstania spółki m.in. w przypadku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w tym okresie. Co więcej, podmioty podzielone lub wnoszące wkłady niepieniężne również podlegają określonym terminom i warunkom. Niestety, niejednolita wykładnia tych przepisów oraz różnice w interpretacji sprawiają, że podatnicy często napotykają na trudności w określeniu swojego statusu podatkowego i możliwości skorzystania z tego specjalnego reżimu.
W omawianym przykładzie Spółka, która powstała we wrześniu 2021 r., wystąpiła z prośbą o interpretację przepisów, ponieważ zamierzała wnieść aport pod koniec 2022 r. lub w pierwszej połowie 2023 r., a od października 2023 r. chciała podlegać estońskiemu CIT. Pierwotna interpretacja z 14 listopada 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.414.2022.1.BJ wykluczyła możliwość skorzystania przez podatnika z estońskiego CIT.
Sprawa ta następnie była przedmiotem sporu przed sądem administracyjnym. WSA w Łodzi w wyroku z 21 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 71/23) podkreślił, że zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, przepis ten czasowo wyłącza możliwość stosowania przepisów rozdziału 6b przez podatników, którzy przekazali majątek wykorzystywany przez nich w działalności gospodarczej na rzecz innego podmiotu. Natomiast z wniosku przedstawionego przez podatnika nie wynikało, że przekazał majątek na rzecz innego podmiotu, lecz odwrotnie – Spółka otrzyma od wspólników taki majątek.
Zdaniem Sądu nie doszło zatem do spełnienia warunku czasowego wyłączenia z opodatkowania ryczałtem w postaci wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w odniesieniu do Spółki.
Oceny tej nie zmienia treść art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, zakładającego odpowiednie zastosowanie przepisu ust. 1 pkt 5 i 6 do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Dotyczy on bowiem podmiotów otrzymujących wkład, czyli odbiorcy, a skoro Spółka nie była podmiotem wnoszącym wkład, to bezprzedmiotowe są rozważania na temat podmiotu otrzymującego.
Spółki nie można było uznać za podmiot otrzymujący wkład, ponieważ w art. 28k ustawy o CIT nie chodzi o jakikolwiek podmiot otrzymujący taki wkład, lecz o podmiot będący w korelacji z wnoszącym, który wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego staje się łącznie z nim wyłączony czasowo z preferencji. Przepisu tego nie należy analizować w oderwaniu od treści art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.
Wnioski dla podatników
Estoński CIT oferuje przedsiębiorcom wiele korzystnych rozwiązań, ale obwarowany jest również wieloma ograniczeniami, czego przykładem jest art. 28k ustawy o CIT. Nie bez znaczenia pozostaje również zagadnienie „ukrytych zysków” oraz „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”, które powodują wśród podatników niejednokrotnie uzasadnione wątpliwości. Podatnik za każdym razem powinien dokonywać szczegółowej analizy realizowanych czynności biznesowych, które pozwolą mu określić prawidłowo, czy podlega zasadom określonym przez reżim estońskiego CIT. Zastosowanie estońskiego CIT jest dobrowolne i może okazać się interesującą ścieżką biznesową dla podatników, ale wymaga od podatnika podjęcia szczegółowej analizy, zanim w ogóle możliwe będzie przez niego skorzystanie z tej formy opodatkowania.