Podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych w pełnej wysokości, o ile są spełnione ogólne warunki uznania wydatku za koszt podatkowy oraz wydatki te zostały właściwie udokumentowane. Taka możliwość istnieje jednak dopiero od 2022 r., kiedy to w ramach przepisów Polskiego Ładu uchylono regulacje nakazujące limitowanie kosztów usług niematerialnych.
Polski Ład zmienił zasady
Do końca 2021 r., na podstawie obowiązującego wówczas art. 15e ustawy o CIT, podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych (lub tzw. podmiotów rajowych) z tytułu:
- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej oraz know-how;
- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
– w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczały kwotę 3 mln zł powiększoną o 5% kwoty odpowiadającej tzw. podatkowej EBITDA.
Kwota kosztów wyłączonych w powyższy sposób mogła zostać odliczona przez podatnika w kolejnych pięciu latach podatkowych, z zastosowaniem limitu obowiązującego w danym roku.
Powyższy przepis wzbudzał liczne wątpliwości interpretacyjne, a sposób jego stosowania był przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Wątpliwości dotyczyły nie tylko sposobu kalkulacji limitu, lecz także zakresu jego stosowania. Otwarty katalog usług objętych ograniczeniem, częściowo zbliżony do katalogu świadczeń objętych regulacjami dotyczącymi podatku u źródła, dodatkowo utrudniał prawidłową kwalifikację wydatków.
Z dniem 1 stycznia 2022 r., w ramach regulacji Polskiego Ładu, uchylono art. 15e ustawy o CIT. W uzasadnieniu do projektu wskazano wówczas, że rozwiązanie to zostanie odpowiednio uwzględnione w przepisach dotyczących krajowego minimalnego podatku dochodowego (art. 24ca ustawy o CIT), natomiast podatnicy będą mogli zaliczać do kosztów podatkowych wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych bez stosowania limitu.
Choć podatnicy przyjęli tę zmianę z ulgą, pojawiły się kolejne pytania – co z kosztami usług niematerialnych, które do końca 2021 r. musieli wyłączyć z kosztów podatkowych, a które miały zostać rozliczone w kolejnych pięciu latach podatkowych?
Ochrona praw nabytych
Zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, tj. ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), podatnicy CIT, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, zachowali prawo do tego odliczenia po 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.
Regulacja ta stanowi kluczowy przepis przejściowy mający na celu ochronę praw nabytych podatników w związku z uchyleniem art. 15e ustawy o CIT. Nadwyżka kosztów usług niematerialnych nie „przepadła” – podatnicy zachowali prawo do jej rozliczenia pomimo uchylenia samego przepisu.
Oznacza to, że w 2026 r. podatnicy po raz ostatni rozliczą koszty usług niematerialnych na zasadach obowiązujących przed wejściem w życie Polskiego Ładu, tj. z zastosowaniem historycznego mechanizmu limitowania. W 2026 r. upływa bowiem piąty – i ostatni – rok na rozliczenie kosztów usług niematerialnych poniesionych w 2021 r.
Wyliczenie limitu w 2026 roku
Od 2022 r. podatnicy, którzy chcieli rozliczyć historyczną nadwyżkę kosztów usług niematerialnych, nadal byli zobowiązani do kalkulowania limitu 3 mln zł + 5% podatkowej EBITDA dla każdego roku podatkowego. Mimo uchylenia art. 15e ustawy o CIT w praktyce konieczne było zatem dalsze prowadzenie kalkulacji limitu na potrzeby rozliczenia kosztów historycznych.
Co istotne, przy kalkulacji limitu w danym roku podatnicy nie powinni uwzględniać bieżących kosztów usług niematerialnych ponoszonych po 1 stycznia 2022 r., ponieważ koszty te – po uchyleniu art. 15e ustawy o CIT – nie podlegają już limitowaniu.
W konsekwencji, dla celów ustalenia limitu warunkującego zakres prawa do odliczenia należało przyjąć założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal znajduje zastosowanie, ale wyłącznie w odniesieniu do kosztów uprzednio wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.
Mimo jednolitego dotychczas stanowiska organów podatkowych, na początku 2024 r. pojawiła się interpretacja indywidualna z 14 lutego 2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.592.2023.2.MM), w której Dyrektor KIS uznał, że przy wyliczaniu limitu w latach następujących po 2022 r. należy uwzględniać również bieżące koszty usług niematerialnych. Pogląd ten wzbudził istotne wątpliwości podatników co do prawidłowości stosowanych kalkulacji, a sama interpretacja spotkała się z dużym zainteresowaniem mediów. Dodatkowo, Ministerstwo Finansów udzieliło wówczas odpowiedzi na zapytanie dziennikarzy, z której można było wyciągnąć wniosek, że podziela odmienne stanowisko Dyrektora KIS.
Ostatecznie interpretacja została zmieniona 20 stycznia 2025 r., a interpretacje wydawane w późniejszym okresie ponownie potwierdzały podejście prezentowane dotychczas przez podatników, przykładowo interpretacja indywidualna z 18 lutego 2025 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.687.2024.1.SJ.
Podatnicy mieli możliwość wyboru roku w pięcioletnim okresie, w którym dokonają odliczenia historycznie nieodliczonych kosztów. Przykładowo podatnik mógł dopiero w 2025 r. lub 2026 r. rozliczyć koszty nieodliczone w latach 2018–2021, mimo że prawo do ich odliczenia przysługiwało już od 2022 r. W praktyce podatnicy najczęściej rozliczali nadwyżkę kosztów usług niematerialnych zgodnie z zasadą FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając koszty nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.
Należy jednak pamiętać, że jeżeli w 2026 r. podatnicy nie rozliczą całej nadwyżki kosztów usług niematerialnych poniesionych do końca 2021 r. (tj. pozostaną koszty przekraczające limit wyliczony za 2026 r.), koszty te definitywnie utracą charakter kosztów podatkowych i nie będą mogły zostać uwzględnione w dalszych rozliczeniach podatkowych.
Powyższe podejście potwierdzał Dyrektor KIS w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z 20 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2024.1.ZK, w interpretacji z 23 sierpnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.320.2023.1.PK, w interpretacji z 17 października 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB, w interpretacji z 20 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ.
„Podmioty strefowe” bez obowiązku limitowania kosztów usług niematerialnych
Źródłem sporów pozostawała również kwestia stosowania art. 15e ustawy o CIT do działalności prowadzonej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (SSE).
Zdaniem podatników, ustalając nadwyżkę kosztów usług niematerialnych podlegającą wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie historycznego brzmienia art. 15e ustawy o CIT, nie należało uwzględniać kosztów działalności zwolnionej z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, tj. działalności strefowej.
Choć organy podatkowe konsekwentnie kwestionowały stanowisko podatników w tym zakresie, sądy administracyjne od kilku lat regularnie stają po stronie „podmiotów strefowych”, uchylając niekorzystne interpretacje indywidualne.
Podatnicy nadal prowadzą spory dotyczące możliwości zaliczania do kosztów podatkowych – bez zastosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o CIT – kosztów usług niematerialnych przypisanych do działalności strefowej. Przykładowo NSA w wyroku z 13 czerwca 2025 r. (II FSK 1207/22) wskazał:
„Z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika wprost, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE (…). Innymi słowy, odpowiednie stosowanie ww. regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej”.
W podobnym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z 4 lutego 2025 r. (II FSK 580/22) oraz w wyroku z 23 kwietnia 2025 r. (II FSK 17/25).
Wskazane orzeczenia wpisują się w utrwaloną już linię orzeczniczą potwierdzającą stanowisko podatników.
***
Rok 2026 kończy pięcioletni okres umożliwiający rozliczenie historycznych nadwyżek kosztów usług niematerialnych z lat 2018–2021. Jest to więc ostatni moment na rozliczenie nieodliczonych dotychczas kosztów według limitu obliczonego dla 2026 r. Niewykorzystane kwoty definitywnie przepadną i nie będą mogły zostać uwzględnione w dalszych rozliczeniach podatkowych.
W przypadku wątpliwości dotyczących sposobu rozliczenia historycznych kosztów usług niematerialnych podatnicy wciąż mogą rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.