Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wskazują, że pełnienie funkcji członka zarządu powinno być pełnione za wynagrodzeniem. Takie nieekwiwalentne świadczenie usług na rzecz spółki może jednak generować skutki podatkowe po stronie spółki w postaci powstania po jej stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Odpłatność nie musi być pieniężna
Przepisy nie precyzują definicji terminu „nieodpłatnego świadczenia”. Jednakże, z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz interpretacji organów podatkowych wynika, że świadczenie, które jest otrzymywane bez konieczności świadczenia wzajemnego lub ekwiwalentu przez drugi podmiot i jednocześnie przynosi korzyść jednemu podmiotowi kosztem innego podmiotu, jest uznawane za nieodpłatne świadczenie. Zgodnie z przepisami ustawy CIT, takie świadczenie podlega opodatkowaniu.
Zgodnie z ugruntowaną już linią interpretacyjną fiskusa, świadczenie członka zarządu na rzecz spółki generuje po jej stronie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jedynie wówczas, gdy ze strony spółki nie pojawia się odpłatność w żadnej formie. Co istotne, taka odpłatność może mieć również charakter niepieniężny, np. poprzez udział członka zarządu w zyskach spółki. Materia ta pozostaje w ostatnim czasie przedmiotem licznych zapytań podatników składanych do Dyrektora KIS.
Akcjonariusz jako członek zarządu
28 października 2022 r. wydano interpretację indywidualną (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.573.2022.1.MKU) na wniosek spółki akcyjnej. Wnioskodawca miał wątpliwości czy w przypadku, kiedy akcjonariusz jest członkiem zarządu spółki, jednocześnie nie będąc beneficjentem wynagrodzenia finansowego z tego tytułu, istnieje podstawa do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Zdaniem spółki, w związku z tym, że nie ponosi ona kosztów wynagrodzenia jednego z członków jej zarządu, który jednocześnie jest jej akcjonariuszem, nie uzyskuje przysporzenia skutkującego na gruncie przepisów ustawy o CIT powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Wnioskodawca w swoim stanowisku powołuje się na przepisy dotyczące ustawy o CIT oraz Kodeksu spółek handlowych. Spółka nadmieniła również, że pomimo braku korzyści materialnych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, podmiot jest akcjonariuszem spółki, zatem posiada udziały w wypracowanych zyskach przedsiębiorstwa. Dyrektor KIS na podstawie przedstawionych przez spółkę przepisów prawa ocenił stanowisko we wniosku jako prawidłowe.
Członek zarządu spółki matki i spółki córki
Analogiczny problem dotyczył członka zarządu spółki, który jednocześnie pełnił taką funkcję w spółce-córce. W tym przypadku, w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2021 r., (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.519.2020.1.AW), na podstawie przepisów KSH oraz ustawy o CIT, Dyrektor KIS również zgodził się ze stanowiskiem, w którym mowa o braku podstawy do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia stanowiska w spółce-córce.
W interpretacji z 27 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDWB.4010.6.2020.1.APA) fiskus stwierdził, że jeśli spółka dominująca sprawuje zarząd nad spółką zależną, może to przynieść korzyści ekonomiczne dla spółki dominującej. W tym przypadku, gdy udziałowcy spółki zależnej otrzymują dywidendę w zależności od działań podjętych przez nich w zarządzaniu spółką, wyznaczenie przez spółkę dominującą osoby do pełnienia funkcji zarządczych w spółce zależnej nie jest nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ spółka dominująca otrzymuje ekwiwalent w postaci przyszłych korzyści ekonomicznych.
Zatem skoro spółka dominująca z tytułu podjętych czynności zarządczych uzyska w przyszłości świadczenia ekwiwalentne, sprawowanie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia w podmiocie zależnym pośrednio nie stanowi dla przedsiębiorstwa nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.276.2022.2.KW), Dyrektor KIS określił, iż dla celów podatkowych za świadczenie nieodpłatne należy przyjąć wszystkie zdarzenia prawne bądź gospodarcze, skutkiem których jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, jednocześnie mające konkretny wymiar finansowy. Gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez żadnego zobowiązania wzajemnego rzeczy, prawa lub inne świadczenia, bądź dostaje możliwość korzystania z rzeczy lub praw, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych powinno być uwzględniane.
W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.
Mając na uwadze powyższe stwierdzenia, fiskus ponownie zgodził się, że nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu spółki, który jest jednocześnie członkiem zarządu jej jednostki dominującej, nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Jednolite podejście fiskusa
Z całą pewnością pozytywnie należy ocenić konsekwencję Dyrektora KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych w podobnych stanach faktycznych. Każdorazowo jednak w przypadku niewypłacania przez spółkę bezpośredniego, pieniężnego wynagrodzenia członkowi jej zarządu w zamian za pełnioną funkcję, należy dokładnie przeanalizować strukturę grupy w celu jednoznacznego zweryfikowania, czy występuje odpłatność o charakterze niepieniężnym. Wydaje się przy tym, że obsadzenie w funkcji członka zarządu udziałowca spółki lub członka zarządu spółki matki jest obecnie bezpiecznym scenariuszem.