Ministerstwo Finansów 3 lipca 2025 r. opublikowało objaśnienia podatkowe w zakresie klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła. Celem wydanych oświadczeń jest przede wszystkim wyjaśnienie stosowania tej klauzuli przez płatników podatku, na których ciąży obowiązek dochowania należytej staranności w określaniu czy danemu podmiotowi przysługiwać będzie preferencja przewidziana w przepisach ustawy o CIT lub właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Warto przypomnieć, że zmieniony mechanizm poboru podatku u źródła (tzw. pay and refund) miał wejść w życie początkowo od 1 stycznia 2019 r., jednak ze względu na kontrowersje wejście zmian w życie zostało zawieszone i ostatecznie zaczęły one obowiązywać razem z Polskim Ładem tj. 1 stycznia 2022 r.
Przez okres tych 6 lat objaśnienia wydawane były w ograniczonym zakresie, po raz pierwszy w czerwcu 2019 roku, drugi raz natomiast we wrześniu 2023 r. W drugim z projektów organ zawęził wyjaśnienia wyłącznie do wskazania kim jest rzeczywisty właściciel. Kwestie dotyczące zastosowania zwolnienia zgodnie z unijną dyrektywą były natomiast tematem dwóch interpretacji ogólnych wydanych w 2024 r. Obecne wyjaśnienia są wynikiem analizy uwag jakie zostały zgłoszone w trakcie konsultacji podatkowych.
Najważniejszą kwestią jaka została w nich wskazana jest określenie statusu rzeczywistego właściciela jako warunku zastosowania zwolnienia z WHT. Pojęcie rzeczywistego właściciela pojawia się zarówno w międzynarodowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale zostało również zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Powołując się na nią Minister Finansów wskazał, że rzeczywisty właściciel musi łącznie spełniać trzy przesłanki:
- powinien on otrzymać daną należność dla własnej korzyści;
- nie być zobowiązany do przekazania całości lub części należności oraz;
- prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji.
W objaśnieniach wskazano, że przesłanka pierwsza i druga powinny być w tym przypadku funkcjonalnie rozpatrywane jako jedna, niespełnienie którejkolwiek z nich wyłącza dany podmiot z definicji, ponieważ nie będzie posiadał ekonomicznego władztwa nad daną należnością. Prowadzenie rzeczywistej działalności natomiast ma je uzupełniać, wskazuje ona również na wymogi wobec podmiotu, aby posiadał on wystarczające zasoby (ludzkie, informacyjne czy infrastrukturalne) dla danego typu działalności i głównym jej celem jest sprawdzenie rzeczywistych zdolności podmiotu do spełnienia dwóch pozostałych przesłanek. Dopiero w sytuacji, w której wszystkie te przesłanki będą spełnione łącznie będziemy mogli mówić o zakwalifikowaniu danego podmiotu jako rzeczywistego właściciela.
O statusie rzeczywistego właściciela w kontekście konkretnej płatności ma świadczyć również ponoszenie związanych z nią czynników ryzyka takich jak m.in. niewykonania zobowiązania, ryzyko kredytowe, ryzyko zmiany stóp procentowych, a samo ryzyko musi być ponoszone również dla własnej korzyści. Jeżeli więc spółka powstała wyłącznie po to, aby ponosić ryzyka związane z płatnością a następnie przekazuje płatność do kolejnej spółki nie będzie ona uznawana za rzeczywistego właściciela. Szczególnie będzie ona uznawana wyłącznie za pośrednika otrzymanej płatności, jeżeli będzie ona uzyskiwała niską marżę z nią związaną, nie wykaże dochodu podatkowego z nią związanego, należności będą przekazywane dalej w krótkim odstępie czasu, brak będzie reinwestycji uzyskanych środków finansowych, podmiot nie będzie posiadał innych środków lub źródeł dochodu oraz nie poniesie ryzyka. Przy czym w objaśnieniach jasno wskazano, że wystąpienie którejkolwiek z powyższych przesłanek nie będzie decydować od razu o braku statusu rzeczywistego właściciela, każdą sytuacje należy badać pod kątem całokształtu działalności i tego czy przesłanki te w sposób obiektywny i spójny świadczą o braku spełnienia warunku rzeczywistego właściciela.
Przesłanka prowadzenia rzeczywistej działalności w praktyce powinna wyglądać inaczej z punktu widzenia spółek produkcyjnych, usługowych czy też finansowych. Zdaniem Ministra jednak są pewne uniwersalne czynniki, które przede wszystkim powinny być brane pod uwagę przy ocenie tego aspektu. Wśród nich wskazano posiadanie własnego majątku przez spółkę, posiadanie biura w sensie materialnym, opłacanie rachunków związanych z bieżącą działalnością, zatrudnianie odpowiednio wykwalifikowanego personelu, podejmowanie na własny rachunek czynności w obrocie gospodarczym czy też występowanie powiązań kapitałowych i osobowych z „właścicielami” spółki. Wnioski takie wynikają również z orzecznictwa TSUE, który nie przyznawał statusu rzeczywistego właściciela w przypadku spółek, które nie posiadały personelu, siedziby ani wyposażenia. Poziom na jakim musi być utrzymany substrat majątkowo-osobowy będzie się jednak różnić w zależności od konkretnych spółek i działalności jakie wykonują. Wskazano również, że w niektórych przypadkach, jak np. przyjęty model biznesowy grupy niektóre koszty nie muszą być ponoszone bezpośrednio przez spółkę tylko mogą być pokrywane przez inne podmioty z grupy, które mają siedzibę na terenie jednego z państw członkowskich, a sytuacja taka nie wpłynie na status rzeczywistego właściciela płatności.
W objaśnieniach określono również płatności, co do których powinna być przeprowadzana weryfikacja warunku rzeczywistego właściciela. Jak wskazano zgodnie z art. 26 ust 1 ustawy o CIT warunek ten wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów odrębnych wyłącznie w zakresie płatności biernych, którymi zgodnie z polskimi przepisami art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegają płatności z tytułu odsetek i tzw. należności licencyjnych oraz art. 22 ust 1 ustawy o CIT obejmujący płatności z tytułu dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Weryfikacja powinna więc przebiegać wyłącznie w zakresie wskazanym w tych przepisach, obowiązek weryfikacyjny nie wystąpi natomiast w przypadku usług niematerialnych.
Określono także okoliczności jakie powinny być badane w celu weryfikacji rzeczywistego właściciela. Zgodnie z art. 8 Ordynacji Podatkowej płatnik będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania oraz wpłaty podatku. Ustawy podatkowe w niektórych sytuacjach doprecyzowują obowiązki płatnika, nie modyfikując jednak jego istoty, jeżeli zastosowanie preferencji w przypadku podatku u źródła uwarunkowane będzie od spełniania warunku rzeczywistego właściciela to na płatniku ciążyć będzie obowiązek weryfikacyjny. Dokonano jednak rozróżnienia co do okoliczności jakie powinny być badane względem podmiotu powiązanego oraz niepowiązanego. W przypadku podmiotu powiązanego płatnik powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w taki sposób, aby prowadziło ono do „nieposiadania wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość” ich zastosowania. Oznacza to, że płatnik powinien zbadać wszystkie okoliczności, które mogą przesądzić o zakwalifikowaniu podmiotu jako rzeczywistego właściciela. Wskazano przy tym, że niewystarczające będzie uzyskanie oświadczeń i certyfikatów, płatnik powinien sięgnąć dalej po m.in. sprawozdania finansowe świadczące o władztwie ekonomicznym nad daną należnością czy umowy świadczące o posiadaniu substratu majątkowo-osobowego. Uzyskanie certyfikatów i objaśnień ma być natomiast wystarczająca przesłanką w przypadku, gdy płatnik oraz podmiot nie są podmiotami powiązanymi, koniecznie jest przy tym jednak zachowanie należytej staranności przez płatnika.
W zakresie szczególnych przypadków badania warunku rzeczywistego właściciela, MF odniósł się do koncepcji Look Through Approach (dalej również: LTA), zgodnie z którą niższa stawka podatku miałaby przysługiwać również w sytuacji, w której definicję rzeczywistego właściciela – nie odbiorca należności a kolejny podmiot w łańcuchu. Objaśnienia niejako przyznają możliwość jej zastosowania przez płatnika na etapie wypłaty należności, jeżeli zachowa on należytą staranność i ustali rzeczywistego właściciela należności, zweryfikuje czy rzeczywisty właściciel rozpoznaje przychód podatkowy w swoim kraju z tytułu tej należności, sprawdzi czy przekazywane płatności w łańcuchu są rodzajowo tożsame oraz czy spełnione są pozostałe warunki do zastosowanie tej preferencji.
Zwrócono przy tym uwagę, że stosowanie koncepcji LTA powinno uwzględniać różnice jakie wynikają w przypadku jej stosowania na gruncie Dyrektyw czy na gruncie UPO. W przypadku Dyrektywy PS płatnik powinien dodatkowo ustalić łańcuch podmiotów w ramach, którego dywidenda zostanie przekazana do rzeczywistego właściciela oraz czy spełnione będą przesłanki z art. 22 ust 4-4d ustawy o CIT. W przypadku Dyrektywy IR dodatkowym obowiązkiem płatnika powinno być ustalenie tego łańcucha w zakresie odsetek oraz sprawdzenie przesłanek wynikających z art. 21 ust 3-6 ustawy o CIT. Na gruncie UPO zaś płatnik powinien niezależnie od okoliczności zweryfikować czy spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z konkretnej umowy.