Ostatnie orzeczenia NSA wskazują, że usługi ciągłe to także usługi dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, powtarzające się, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności.
Przedsiębiorcy często zawierają umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług przez dłuższy okres, w sposób stały lub powtarzalny. Na gruncie przepisów podatkowych tego rodzaju świadczenia mogą zostać uznane za usługi świadczone w sposób ciągły. Jednocześnie regulacje podatkowe nie wyjaśniają, co należy pod tym pojęciem rozumieć. W praktyce prowadzi to do wątpliwości interpretacyjnych, w szczególności na gruncie VAT, gdzie kwalifikacja danej usługi jako świadczenia ciągłego ma istotne znaczenie przede wszystkim dla prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy
Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
W przypadku transakcji usługowych, gdy usługa jest wykonywana nieprzerwanie przez okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy, a zapłata za tę usługę następuje kilkukrotnie, w równych odstępach czasu, szczególnie problematyczne jest określenie, kiedy daną usługę można uznać za wykonaną.
Jak wynika z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, takie usługi uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Należy przy tym pamiętać, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT znajduje zastosowanie, jeśli dla danego rodzaju świadczenia ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.
Usługi ciągłe – brak definicji
Brak legalnej definicji usług ciągłych prowadzi do licznych wątpliwości interpretacyjnych. Od lat podatnicy spierają się z organami podatkowymi w zakresie klasyfikacji danych usług jako usług ciągłych.
Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, że z usługą ciągłą mamy do czynienia wtedy, gdy nie można wyodrębnić poszczególnych czynności wykonywanych przez świadczącego (NSA w wyroku z 15 grudnia 2017 r., I FSK 173/16; WSA w Łodzi w wyroku z 12 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 850/19).
Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych również podkreślają, że za sprzedaż ciągłą można uznać usługę, która cechuje się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2025 r., 0114-KDIP1-1.4012.193.2025.2.EW). Co istotne, zdaniem fiskusa ze sprzedażą ciągłą mamy do czynienia wtedy, gdy jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia, rozumiany jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 26 czerwca 2026 r., 0113-KDIPT1-1.4012.359.2026.2.ŻR).
Równolegle wykształciło się bardziej liberalne stanowisko w kontekście rozumienia ciągłości świadczenia, zgodnie z którym za usługi ciągłe mogą zostać uznane również świadczenia możliwe do wyodrębnienia, powtarzalne, realizowane przez określony czas w ramach jednego stosunku prawnego. WSA w Poznaniu w wyroku z 11 marca 2025 r. (I SA/Po 794/24) wskazał, że z brzmienia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT „wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych”. Dla takiej kwalifikacji nie jest konieczne, aby poszczególnych czynności nie dało się wyodrębnić ani aby niemożliwe było ustalenie momentu zakończenia jednego świadczenia i rozpoczęcia kolejnego. Istotne jest natomiast istnienie ciągu następujących po sobie świadczeń oraz określenie przez strony okresów rozliczeniowych lub terminów płatności.
W podobnym tonie wypowiadał się także NSA w wyroku z 4 sierpnia 2020 r. (I FSK 1848/17) i w wyroku z 27 maja 2019 r. (I FSK 970/17).
Świadczenie usług transportowych
Przykładem usług, które są świadczone na podstawie umów długoterminowych, są usługi transportowe. Standardem jest bowiem świadczenie wielu, pojedynczych transportów na podstawie jednej umowy. Chociaż w praktyce można wyodrębnić każdy realizowany przejazd, to problematyczne i kosztowne operacyjnie jest rozliczanie setek transakcji w danym miesiącu (dla realnie jednego, stałego stosunku współpracy).
Dotychczas organy podatkowe uznawały, że w przypadku usług transportowych zasadniczo nie można mówić o ciągłości, ale wyłącznie o ponownym świadczeniu takiej samej usługi. W konsekwencji obowiązek podatkowy dla usług transportowych nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT tylko dlatego, że strony transakcji ustaliły okresy rozliczeniowe. Zdaniem fiskusa obowiązek podatkowy należy określać na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania poszczególnych usług transportowych (interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 10 maja 2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.68.2021.1.MAZ i z 2 lipca 2018 r., 0112-KDIL1-3.4012.299.2018.2.PR).
Jednak NSA w wyroku z 9 września 2024 r. (I FSK 1786/20) uznał, że pojęcie usług ciągłych powinno obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również te dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, dla których – w związku z ich świadczeniem – ustalono następujące po sobie transze/terminy płatności. Tym samym NSA potwierdził, że usługi transportowe mogą zostać uznane za usługi ciągłe, mimo że możliwe jest wyspecyfikowanie poszczególnych etapów tych usług. Wskazany wyrok NSA utrwalił korzystny dla podatników kierunek, widoczny szerzej w ostatnio wydawanych interpretacjach indywidualnych.
W interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2024 r. (0114-KDIP1-2.4012.286.2024.1.JO) dyrektor KIS potwierdził, że jeśli podatnik jest zobowiązany w ramach umowy grupowej do wykonania poszczególnych usług (objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym), gdzie z góry przyjęto ich powtarzalność i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe (w celu podniesienia efektywności procesu fakturowania), to obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności (wystawiona faktura).
Ponadto w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2025 r. (0111-KDIB3-1.4012.212.2025.7.KO) dyrektor KIS uznał, że jeżeli usługa jest realizowana zgodnie z harmonogramem przez kilka kolejnych okresów rozliczeniowych, a faktury są wystawiane po zakończeniu każdego z tych okresów, to taką usługę można uznać za usługę ciągłą w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.
Usługi transportowe i spedycyjne uznał za usługi ciągłe także NSA w wyroku z 19 maja 2025 r. (I FSK 1995/21) oraz dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2026 r. (0114-KDIP1-2.4012.760.2025.3.RST).
Czy fiskus zmienia podejście
Ostatnie orzeczenia NSA wskazują na szersze rozumienie zakresu stosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten może obejmować nie tylko usługi, w przypadku których możliwe jest określenie wyłącznie momentu rozpoczęcia świadczenia, a dla których za moment zakończenia uznaje się ostatni dzień obowiązywania umowy między kontrahentami, ale również usługi dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, możliwe do wyodrębnienia, powtarzające się, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności. Takie podejście odpowiada realiom biznesowym i może przyczynić się do uproszczenia rozliczeń VAT. W praktyce umożliwia podatnikom dokumentowanie usług wykonanych w danym okresie rozliczeniowym jedną fakturą zbiorczą wystawianą dla konkretnego kontrahenta.
Należy jednak podkreślić, że zastosowanie tego modelu rozliczeń powinno znajdować oparcie zarówno w postanowieniach umownych, jak i w rzeczywistym sposobie realizacji usług. Jest to pozytywny kierunek w orzecznictwie, choć nadal warto obserwować, jak będzie się on kształtował w kolejnych rozstrzygnięciach, a przede wszystkim – czy i w jakim zakresie zostanie zaakceptowany przez fiskusa.
Podstawa prawna:
art. 19a ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.)